I rapporti tra procedimento e processo penale e procedimento e processo tributario
La sentenza della Corte di Cassazione, Sezione tributaria 14.02.2025, n.3800
Il tema dei rapporti tra processo penale e processo tributario involge numerose questioni, di natura sostanziale e processuale.
Rimandando alla lettura della presentazione dell’intervento nell’ambito del Mini Master del Processo tributario organizzato da Koiné e patrocinato dagli Ordini dei commercialisti e degli esperti contabili e degli avvocati di Bolzano per una panoramica delle stesse, la presente nota si concentra su uno dei tratti salienti, ossia sull’efficacia da attribuire il giudicato penale assolutorio in sede tributaria.
Fermo il principio del c.d. doppio binario, introdotto già con la L. 516/1982 (la c.d. manette agli evasori) e rafforzato con il D.Lgs. 74/2000, il tema ha formato oggetto di ripetute pronunce della Suprema Corte, con consolidamento del seguente principio di diritto: “anche la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula “perché il fatto non sussiste”, non assume efficacia di giudicato nel processo tributario, anche quando i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente” (ex multis Cass., Sez.trib., 20.03.2013, n.6918; Sez.trib. 13.02.2015, n.2938; Sez.trib. 22.05.2015, n.10578)
L’accertamento delle risultanze fattuali compiuto dal giudice penale assurge quindi soltanto ad elemento di prova o indizio in ordine ai fatti accertati penalmente e deve formare oggetto di autonoma valutazione quale elemento probante (Cass.civ. Sez.trib. 17.02.2010, n.5724; Sez.trib. 27.09.2011, n.19786; Sez.trib. 23.05.2012, n.8129; Sez.trib. 27.02.2013, n.4924; Sez.trib. 20.03.2015, n.5649; Sez.trib. 28.10.2015, n.21966; “Non … una automatica ed acritica estensione del giudicato penale, bensì … esplicita valutazione … che i fatti in ordine ai quali si è pronunciato il giudice penale … sono i medesimi su cui si controverte in sede tributaria» (Cass.civ., Sez.trib., ord. 22.09.2021, n.25632).
Con l’inserimento nel corpus normativo dell’art.21-bis ci si sarebbe attesi un deciso mutamento di rotta della giurisprudenza tributaria, atteso che la disposizione in esame recita testualmente:
«La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario HA, in questo, EFFICACIA DI GIUDICATO, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi.
La sentenza penale irrevocabile di cui al comma 1 può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell’udienza o dell’adunanza in camera di consiglio.
Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste, anche nei confronti della persona fisica nell’interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei confronti dell’ente o società, con o senza personalità giuridica, nell’interesse dei quali ha agito il rappresentante o l’amministratore anche di fatto, nonché nei confronti dei loro soci o associati»
Nonostante l’inequivoco dato normativo, con la sentenza in commento la Sezione tributaria della Suprema Corte ha ribadito il proprio consolidato orientamento: la sentenza irrevocabile di assoluzione pronunciata ad esito del dibattimento e con la più ampia formula non preclude al giudice tributario un’autonoma valutazione degli elementi portati nel processo tributario. In altri termini, il giudicato penale assolutorio resta un elemento che il giudice tributario è libero di valutare unitamente alle ulteriori risultanze probatorie.
Il percorso argomentativo che ha portato a siffatta conclusione muove dalla ineccepibile premessa che restano escluse dall’ambito di applicazione della disposizione in esame: (i) le sentenze di condanna; (ii) le sentenze di assoluzione e proscioglimento con formula diversa dal fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso; (iii) i provvedimenti di archiviazione; (iv) le sentenze di applicazione di pena (444 c.p.p.); (v) tutte le sentenze emesse a seguito di giudizio abbreviato.
L’argomentazione si snoda poi con l’affermazione (a parere dello scrivente meno condivisibile) secondo cui l’art.21-bis “si riferisce esclusivamente al trattamento sanzionatorio e non riguarda l’imposta, né la decisione del giudice tributario sulla pretesa impositiva.”.
L’affermazione si regge su offerta interpretazione sistematica degli articoli da 19 a 21-ter del D.Lgs. 74/2000 post riforma e sulla lettura della congiunzione “anche” rinvenibile nel terzo comma della disposizione in commento, che si spiegherebbe soltanto in chiave sanzionatoria, “poiché l’accertamento del tributo è naturalmente riferito al soggetto passivo, che è l’imprenditore individuale o la società, non certo alla persona che abbia agito per loro, né ai soci e agli associati, che rispondono ad altro titolo”.
Un tanto premesso, la Corte offre poi una propria lettura della possibilità del giudicato penale di spiegare i suoi (come visto limitati) effetti in quanto pronunciato “sugli stessi fatti materiali” oggetto del giudizio tributario, ritenendo che il fatto vada necessariamente riguardato sotto il solo versante naturalistico in relazione agli elementi costitutivi vuoi dell’illecito amministrativo, vuoi di quello penale: “per fatto accertato dal giudice penale deve intendersi il nucleo oggettivo del reato nella sua materialità fenomenica, costituita dall’accadimento oggettivo, accertato dal giudice penale, configurato dalla condotta, evento e nesso di causalità materiale tra l’una e l’altro (fatto principale) e le circostanze di tempo, luogo e modi di svolgimento di esso … al giudice civile è precluso procedere ad una diversa ed autonoma ricostruzione dell’episodio, ma non di indagare, ai fini della cognizione ad esso rimessa, su altre modalità del fatto non considerate dal giudice penale”.
Non sarebbe pertanto vincolante la qualificazione giuridica dei fatti data dal giudice penale (si pensi a titolo esemplificativo alla valutazione di genuinità di un appalto ai fini dell’esclusione della fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti).
Last but non least, la sentenza in commento afferma anche non assumere rilievo, con valenza di giudicato ai sensi e per gli effetti di cui all’art.21-bis del D.Lgs. 74/2000, la sentenza assolutoria pronunciata ai sensi del secondo comma dell’art.530 c.p.p., il tutto con buona pace del consolidato principio in dottrina e giurisprudenza penale della piena equiparazione tra le pronunce assolutorie pronunciate ai sensi del primo e del secondo comma di detta disposizione.
Non v’è dubbio che la sentenza in commento offra un’interpretazione sostanzialmente abrogativa della novella, che appare in deciso contrasto con la volontà del legislatore di mitigare il divieto del ne bis in idem, in ossequio alla giurisprudenza internazionale, comunitaria e costituzionale.
Auspichiamo l’adozione di pronunce contrastanti e l’intervento, in funzione nomofilattica, delle Sezioni Unite.
